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Gebäudevermietung an Gesellschafter und Begünstigte

Die steuerliche Behandlung der Vermietung von Gebäuden an Gesellschafter oder Begünstigte von Privatstiftungen ist bei Betriebsprüfungen ein häufiges Streitthema. Wir möchten zwei aktuelle Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes zur Umsatzsteuer zum Anlass nehmen, um einen Überblick über dieses Thema zu geben.

Ertragsteuerliche Behandlung:
Errichtet oder erwirbt eine Kapitalgesellschaft ein Gebäude und wird dieses an den Gesellschafter vermietet, so sind grundsätzlich folgende Fallgestaltungen denkbar (gleiches gilt bei der Nutzungsüberlassung an Begünstigte von Privatstiftungen):

• 1. Handelt es sich um ein besonders repräsentatives oder besonders auf die Vorlieben des Gesellschafters zugeschnittenes Gebäude („Luxusimmobilien“) und wird keine fremdübliche Miete bezahlt, ist das Gebäude dem „außerbetrieblichen Vermögen“ zuzurechnen. Die Aufwendungen für das Gebäude können von der Kapitalgesellschaft nicht abgezogen werden (im Gegenzug sind auch allfällige Mieterträge nicht zu versteuern). Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegt.

• 2. Liegt keine Luxusimmobilie vor, ist entscheidend, ob die Vermietung zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt. Fremd-
üblichkeit bemisst sich 

- bei einem entsprechenden Markt für vergleichbare Immobilien (d.h. ein wirtschaftlich agierender Immobilieninvestor würde auch investieren) an der Marktmiete; ansonsten

- an einer abstrakten „Renditemiete“ (nach der Ansicht des BMF 3 Prozent bis 5 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten).

Unterschreiten die Mietzahlungen die fremdübliche Miete, ist das Gebäude trotzdem dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Auf der Einnahmenseite sind der Kapitalgesellschaft allerdings fremdübliche Mieterträge zuzurechnen und in Höhe der Differenz zu den tatsächlichen Mietzahlungen laufende verdeckte Ausschüttungen der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. 

• 3. Eine Vermietung zu fremdüblichen Bedingungen wird stets steuerlich anerkannt.

Umsatzsteuerliche Behandlung:
Umsatzsteuerlich sind grundsätzlich vier Konstellationen (in absteigender Reihenfolge zu prüfen) zu unterscheiden:

• 1. Gebrauchsüberlassung: Die Überlassung erfolgt nicht um Einnahmen zu erzielen, sondern um Gesellschafter einen Vorteil zuzuwenden (Nutzungsüberlassung erfolgt nicht unter Umständen, unter denen eine entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird);

• 2. besonders repräsentative Gebäude (speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters zugeschnitten) ohne fremdübliche Miete;

• 3. die Miete (für Gebäude, die im betrieblichen Geschehen, etwa durch Vermietung an Dritte, eingesetzt werden könnten) beträgt weniger als 50 Prozent der Renditemiete (bzw. bei funktionierendem Mietenmarkt der Marktmiete);

• 4. die Miete beläuft sich auf mindestens 50 Prozent der Renditemiete/Marktmiete

Lediglich im vierten Fall steht der Vorsteuerabzug für das Gebäude (20 Prozent Vorsteuer) zu und hat die Vermietung umsatzsteuerpflichtig (10 Prozent Umsatzsteuer bei Vermietung zu Wohnzwecken) zu erfolgen. Soweit die Vermietung nicht fremdüblich erfolgt, ist die zu niedrige Miete mit der Renditemiete als umsatzsteuerlicher „Normalwert“ anzusetzen. In den 1. bis 3. dargestellten Konstellationen wird dagegen der Vorsteuerabzug versagt (und die Vermietung erfolgt ohne Umsatzsteuer).

Implikationen:
Bei der Vermietung von Gebäuden an Gesellschafter oder Begünstigte von Privatstiftungen können sich je nach Fallkonstellation erhebliche Unterschiede in den steuerlichen Konsequenzen ergeben. Die im jeweiligen Einzelfall optimale Gestaltung sollte im Vorhinein genau überlegt und steuerlich geprüft werden. 

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